Regulacje o podatkach dochodowych w sposób szczególny narzucają moment rozpoznania kosztu podatkowego nie tylko w odniesieniu do wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy, ale również w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu umowy o pracę w części finansowanej przez płatnika tych składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Regulacje te uległy zmianie w 2023r., co uzasadnia bliższą ich analizę.
W dalszej części skupimy się na momencie ujęcia wymienionych składek (dalej łącznie jako składki na ubezpieczenie społeczne) z perspektywy płatnika w odniesieniu do wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę.
Spis treści:
Regulacje obowiązujące do końca 2022 roku
Zarówno treść art. 15 ust 4h Ustawy o CIT jak też analogicznie art. 22 ust 6bb Ustawy o PIT nawiązywał nie tylko do momentu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, ale również ustalonego przez ustawodawcę podatkowego terminu – niezależnego od przepisów o terminach zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne. Brzmienie tych regulacji wskazywało, iż składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności będące podstawa naliczania tych składek są należne, pod warunkiem że składki te zostaną opłacone:
- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. Rozwiązanie to wprowadzone jeszcze w 2009r. narzucało konieczność badania, kiedy faktycznie należności z tytułu umowy o pracę za dany miesiąc zostały wypłacone. Od tego bowiem uzależniał ustawodawca podatkowy moment ujęcia w kosztach składek na ubezpieczenie społeczne. Ilustruje to poniższy przykład.
Przykład: Płatnik wypłaca należności z tytułu umowy o pracę za m-c czerwiec. Wypłata może nastąpić z końcem miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne (tj. miesiąc czerwiec), lub do 10-tego lipca, co jest zgodne z przepisami prawa pracy (art. 85 § 2 KP ). W zależności od przyjętego momentu zapłaty wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne będą kosztem w następujących miesiącach:
| Termin wypłaty wynagrodzenia | Zapłata składek na ubezpieczenie społeczne | Miesiąc ujęcia zapłaconych składek w kosztach podatkowych | |
|---|---|---|---|
| 1 | 30 czerwca | 15 lipca | czerwiec |
| 2 | 10 lipca | 15 sierpnia | sierpień |
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że termin zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w wersji (2) jest zgodny z art. 47 ust 1 Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych . Przepisy te wprowadzają trzy terminy płatności takich składek i pomijając jednostki budżetowej oraz samorządowe zakłady budżetowe, dla których termin to 5-ty następnego miesiąca, płatnicy posiadający osobowość prawną zobowiązani są do zapłaty składek do 15-tego dnia następnego miesiąca, a pozostali płatnicy – do 20-tego dnia następnego miesiąca. Terminy te liczą się od miesiąca, w którym doszło do wypłaty przez płatnika świadczenia na rzecz pracownika.
W konsekwencji, w stanie obowiązującym do końca 2022r., jeżeli płatnik w wersji (2) dokonałby płatności składek na ubezpieczenie społeczne do 15-tego lipca, wówczas mógłby zarówno wynagrodzenie, jak też zapłacone składki, potraktować jako koszt miesiąca czerwca.
Nowelizacja obowiązująca od początku 2023 roku
Zaprezentowany przykład wskazuje, iż problematycznym zapisem był obowiązujący termin „15-tego dnia miesiąca” dla płatności wynagrodzeń realizowanych do 10-tego dnia miesiąca następnego po miesiącu, za który wynagrodzenie było należne. Termin ten bowiem był niezależny od regulacji prawa ubezpieczeń społecznych i narzucał, dla zachowania memoriałowej możliwości ujęcia składek na ubezpieczenie społeczne w kosztach podatkowych, konieczność ich zapłaty miesiąc wcześniej.Zmiana przepisów, wprowadzona zarówno do ustawy o PIT jak też ustawy o CIT , odwołuje się obecnie do „terminów wynikających z odrębnych przepisów”. Zatem cała regulacja uzależnia moment rozpoznania kosztu od zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w terminach określonych ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, a nie terminu przewidzianego samoistnie przez regulacje podatkowe. Nie ma w tym wypadku znaczenia, czy pracownik otrzymuje wynagrodzenie z końcem miesiąca, którego ono dotyczy, czy do 10-tego dnia miesiąca następnego. Nawiązując zatem do przykładu, nowe regulacje w następujący sposób zmieniają moment ujęcia składek na ubezpieczenie społeczne w kosztach podatkowych:
| Termin wypłaty wynagrodzenia | Zapłata składek na ubezpieczenie społeczne | Miesiąc ujęcia zapłaconych składek w kosztach podatkowych | |
|---|---|---|---|
| 1 | 30 czerwca | 15 lipca | czerwiec |
| 2 | 10 lipca | 15 sierpnia | czerwiec |
Zmiana przepisów niewątpliwie ułatwi podatnikom moment rozliczenia zapłaconych składek. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż zarówno zapłata należności z tytułu umowy o pracę, jak tez składek na ubezpieczenie społeczne, nastąpić musi nie później niż w terminach wynikających odpowiednio z Kodeksu pracy lub przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. W odmiennym przypadku płatnik zobowiązany będzie do kasowego rozliczenia dokonanych płatności w kosztach uzyskania przychodu.
Przepisy przejściowe
Wprawdzie nowe rozwiązanie wprowadzają dwie odrębne ustawy nowelizujące, niemniej jednak w obu ustawodawca wprowadził tożsame przepisy przejściowe. Zarówno art. 19 ZmianyPIT jak też art. 20 ust 2 ZmianyCIT brzmią analogicznie i wskazują, iż nowy przepis w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą [tj. ustawa nowelizującą] stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023r.Wprawdzie przepisy przejściowe są lakoniczne, aczkolwiek posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „składek z tytułu należności […] należnych od 1 stycznia 2023r.” nie powinno budzić wątpliwości. Przyjąć należy, iż nowe zasady ujmowania składek na ubezpieczenie społeczne w kosztach podatkowych dotyczyć powinny wyłącznie świadczeń (wynagrodzeń) należnych po 1-szym stycznia b.r. Trudno mówić o świadczeniach „należnych” w odniesieniu do wynagrodzeń za miesiące sprzed stycznia 2023r. – niezależnie od tego, kiedy doszło do ich zapłaty (w grudniu 2022r. lub w styczniu 2023r.). W obu tych przypadkach płatnik zobowiązany jest do rozliczenia składek na ubezpieczenie społeczne na zasadach dotychczasowych.
Sformułowanie „należnych”, przez pryzmat brzmienia dotychczasowej treści art. 15 ust 4h Ustawy o CIT (t. 22 ust 6bb Ustawy o PIT), odnosić się powinno do świadczeń „przyporządkowanych” do tych miesięcy, za które nastąpić powinna wypłata. Przy tworzeniu list płac relatywnie łatwo jest zidentyfikować te okresy, do których płatności świadczeń będą się odnosiły. Takie rozumienie tych przepisów przejściowych uzasadnia również wykładnia celowościowa, zgodnie z którą literalne ich brzmienie nie stoi na przeszkodzie zastosowania nowych regulacji dopiero od świadczeń odnoszących się do stycznia 2023r., niezależnie od momentu ich wypłaty.
W praktyce problemem może się okazać „nakładanie” płatności na przełomie lat. Może bowiem dojść do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zarówno w odniesieniu do wynagrodzeń należnych za grudzień 2022r. oraz styczeń 2023r. Będzie miało to miejsce wówczas, gdy pracodawca wypłaca świadczenie do 10-tego następnego miesiąca, za które jest należne, a składki na ubezpieczenie społeczne płaci w terminach wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Na podstawie dotychczasowych przepisów składki te za grudzień zapłaci on i rozpozna jako koszt podatkowy w lutym 2023r. Z kolei w tym samym miesiącu rozliczy on składki od wynagrodzeń styczniowych, zgodnie z nowymi przepisami.
Także w odniesieniu do tych płatników, którzy płacili wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne w termiach późniejszych niż ustawowe, a rozpoczną od początku nowego roku rozliczenia zgodnie z tymi regulacjami, dojdzie do „nakładania” się kosztów podatkowych. Będzie to również konsekwencja zbiegu memoriałowego i kasowego rozliczenia kosztu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.
Podsumowanie
Wprowadzona przez ustawodawcę zmiana w ramach regulacji „poprawiających” Nowy Ład ze stycznia 2022r., niewątpliwie ułatwi rozliczenie w kosztach uzyskania przychodu zarówno wypłacanych wynagrodzeń, jak też związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika. Przepisy przejściowe, uwzględniając zarówno ich brzmienie jak też założenia oraz cel, uzasadniają stosowanie nowych rozwiązań do należności dotyczących (należnych) stycznia 2023r., niezależnie od momentu ich wypłaty.
O autorze
Absolwent Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu (Uniwersytetu Ekonomicznego) oraz Uniwersytetu Wrocławskiego. Doktor nauk ekonomicznych oraz magister prawa. Doradca podatkowy. Obecnie łączy pracę naukową z praktyką na rynku doradztwa dla przedsiębiorców w zakresie obsługi podatkowej, prawa handlowego oraz rynku kapitałowego. Specjalizuję się w transakcjach przekształceń przedsiębiorstw, w tym restrukturyzacji firm, sukcesji przedsiębiorstw rodzinnych oraz rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Autor licznych publikacji z zakresu opodatkowania oraz zarządzania finansami przedsiębiorstw w czasopismach ogólnopolskich oraz specjalistycznych. Wykładowca oraz trener na seminariach i warsztatach poświęconych zagadnieniom prawa podatkowego i zarządzania finansami przedsiębiorstw.Źródło:
- Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. 2022, poz. 2587 ze zm.
- Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. 2022r., poz. 2647 ze zm.
- Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, t.j. Dz. U. 202, poz. 1510 ze zm.
- Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, t.j. Dz. U. 2022, poz. 1009 ze zm.
- Ustawa z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2022r., poz. 1265, dalej jako ZmianaPIT
- Ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2022r., poz. 2180, dalej jako ZmianaCIT
Rok 2023 to rok, w którym podatników czeka wiele zmian w podatku CIT. Polski Ład 1.0 wprowadził sporo nowych obowiązków podatkowych, w tym podatek minimalny, ukrytą dywidendę czy podatek od przerzuconych dochodów. Niektóre ze zmian okazały się jednak niezbyt trafione. Inne mogą wywoływać szereg problemów interpretacyjnych.
