Praca zdalna w 2023 a koszty uzyskania przychodu

 

Nowe regulacje związane z pracą zdalną, uchwalone ustawą z dnia 1 grudnia 2022r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023r., poz. 240) zaczną obowiązywać od 7 kwietnia b.r. Nowelizacja ta ma charakter porządkujący oraz ujednolicający. W miejsce obowiązujących dotychczas przepisów regulujących pracę zdalną w okresie pandemii COVID-19, wprowadzono rozwiązania możliwe do stosowania w każdych okolicznościach, a dodatkowo ustawodawca zdecydował się na uchylenie przepisów o telepracy. Stąd też przyjąć można, że ostatecznie pojawiło się spójne rozwiązanie, które jest odpowiedzią na zmiany związane z wykonywaniem pracy przez pracowników poza siedzibą pracodawcy.

 

Obowiązki pracodawcy a koszty podatkowe

 

Przede wszystkim podkreślić należy, że to na pracodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowego, w tym higienicznego i bezpiecznego stanowiska pracy pracownikowi, na potrzeby wykonywania umówionej pracy. Odnosząc ten obowiązek do zagadnień podatkowych oznacza to, że wszystkie wydatki związane z realizacja takiej umowy powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu. Mają one bowiem charakter celowy, uzasadniony i związane są z uzyskiwanym przychodem.

 

Nie inaczej należy podchodzić do treści nowego art. 67²⁴ Kodeksu pracy. Wskazuje on, że pracodawca jest zobowiązany:

 

1.  zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne, niezbędne do wykonywania pracy zdalnej;
2. zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną instalację, serwis, konserwację narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej lub pokryć niezbędne koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, a także pokryć koszty energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej;
3. pokryć inne koszty niż koszty określone w pkt 2 bezpośrednio związane z wykonywaniem pracy zdalnej, jeżeli zwrot takich kosztów został określony w porozumieniu pomiędzy pracodawca a zakładowa organizacją związkową, regulaminie – w przypadku nie dojścia do skutku takiego porozumienia lub poleceniu pracodawcy;
4. zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną szkolenia i pomoc techniczną niezbędne do wykonywania tej pracy.

 

Wskazany powyżej pkt 1 nie powinien budzić wątpliwości. Do przykładowych wydatków zaliczyć można np. przenośny komputer (laptop), telefon komórkowy itp. Urządzenia te już obecnie są powszechnie wykorzystywane w praktyce. Analogicznie zinterpretować można pkt 4.

 

Problem może pojawić się przy interpretacji pkt 2 oraz 3. W tym pierwszym przypadku ustawodawca oczekuje m.in. pokrycia kosztów energii elektrycznej, niezbędnej do wykonywania pracy zdalnej. To skądinąd słuszne założenie może ostatecznie być trudne do zrealizowania w praktyce. Praca zdalna wykonywana jest w miejscu wskazanym przez pracownika, zaakceptowanym przez pracodawcę, w tym pod adresem zamieszkania pracownika (art. 67¹⁸ Kodeksu pracy). Pracując w domu nie będziemy w stanie określić, ile prądu zużyliśmy na pracę komputera, a ile wykorzystały inne urządzenia domowe. Można próbować ustalać to w oparciu o parametry energochłonności poszczególnych narzędzi pracy wykorzystywanych przez pracownika. Aczkolwiek prowadzić to będzie do skomplikowanych i czasochłonnych obliczeń. Przy tym należy także mieć na uwadze czas korzystania z poszczególnych urządzeń. W tym kontekście zaczynają się pojawiać problemy związane z wiarygodnym ustaleniem poniesionego wydatku przez pracownika.

 

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia przy interpretacji pkt 3. Pozostawienie stronom swobody w kształtowaniu dodatkowych kosztów wyłącznie przez pryzmat kryterium ponoszenia ich na realizację pracy zdalnej, z jednej strony prowadzi do rozszerzającej ich interpretacji przez podatników, a z drugiej do ich ograniczania przy kontroli. Dopiero upływ czasu i praktyka umożliwi znalezienie w tym wypadku przysłowiowego „złotego środka”.

 

Przepisy nowelizacji Kodeksu pracy wprowadzają również szczegółowe zasady pokrycia kosztów wykorzystywania urządzeń będących własnością pracownika. Zasadą jest swoboda ich ustalenia pomiędzy stronami, która przybrać może formę ekwiwalentu (art. 67²⁴ § 3 Kodeksu pracy). Również w tym wypadku pojawić się mogą w praktyce trudności z ustaleniem jego wysokości.

 

W konsekwencji, zgodnie z art. 67²⁴ § 4 Kodeksu pracy, pracodawca i pracownik mogą ustalić wysokość świadczenia ryczałtowego, które mogłoby zastąpić zarówno wydatki pracownika określone w pkt 2 oraz 3, a także wspomnianego powyżej ekwiwalentu. Wysokość ryczałtu powinna odpowiadać przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy zdalnej.

 

 

Przychód pracownika

 

W ujęciu podatkowym każdy ponoszony na rzecz pracownika wydatek powinien być rozpoznawany w kontekście powstania po jego stronie przychodu podatkowego. Jest to drugie zagadnienie, obok kosztów uzyskania przychodu, istotne dla pracodawcy ze względu na ciężcy na nim obowiązek poboru zaliczki na podatek z tego tytułu. Dotychczas podatnicy kierowali się przesłankami określonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., K 7/13. W analizowanym przypadku treść art. 67²⁵ § 4 Kodeksu pracy wprost stwierdza, że zapewnienie pracownikowi materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do jej wykonywania, pokrycie kosztów związanych z jej wykonywaniem i wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

 

Nowelizacja wprowadza zatem daleko idącą swobodę ustalania pomiędzy pracownikiem i pracodawcą wydatków związanych z realizacją pracy zdalnej, które z jednej strony są kosztem uzyskania przychodu, a jednocześnie nie stanowią przychodu pracownika. Prowadzić to może w płaszczyźnie podatkowej do istotnego uprzywilejowania pracy zdalnej w porównaniu do pracy „stacjonarnej”, a tym samym zwiększonego zainteresowania nowym rozwiązaniem.

 

Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku ustawodawca nie wprowadził jednak do regulacji podatkowych, ale pozostawił w Kodeksie pracy. Skutkuje to do rozproszeniem takich przepisów w ustawach innych, niż podstawowe akty prawne nakładające obowiązki podatkowe. Co więcej, może prowadzić to do trudności związanych z ich stosowaniem. Warto w tym miejscu odnieść się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2021r., I GSK 59/19, w którym sąd nawiązał do treści art. 217 Konstytucji nakładającego obowiązek kształtowania obciążeń podatkowych wyłącznie w drodze ustawy. Przy czym dodał on, że nie każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika. Wyrok ten zapadł wprawdzie na kanwie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii z odnawialnych źródeł energii, niemniej jednak sama argumentacja może być postrzegana szerzej. Czy zatem taka swoista ”swoboda” ustawodawcy nie będzie w przyszłości niosła ze sobą problem dla pracodawców, związanego z niemożnością skorzystania z takiego zwolnienia?

 

Koszty pracownika

 

Analizując podatkowe konsekwencje pracy zdalnej nie można pominąć opodatkowania umowy o pracę z perspektywy pracownika. Wprawdzie w tym obszarze ustawodawca nie zdecydował się na wdrożenie nowych regulacji, ale obowiązujące mogą prowadzić do wątpliwości. W chwili obecnej umowa o prace wiąże się z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów, których wartość jest zryczałtowana i uzależniona od miejsca zamieszkania pracownika (w miejscowości, gdzie jest zakład pracy, lub poza nią) oraz ilości posiadanych stosunków pracy. Na potrzeby opodatkowania pracy zdalnej  pojawił się problem, czy pracownik mający miejsce zamieszkania poza miejscowością siedziby pracodawcy, pozostając w domu ma prawo do wyższych kosztów uzyskania przychodu. Ryczałtowa ich wartość miesięczna bowiem 300 zł, podczas gdy dla pozostałych pracowników jest to kwota 250 zł. Rocznie daje to odpowiednio 3 000 zł w stosunku do 3 600 zł. Ma to istotne znaczenie dla tych pracowników, którzy otrzymują relatywie niewielkie wynagrodzenie.

 

Ministerstwo finansów potwierdziło ostatecznie, że dla pracowników mieszkających poza miejscowością siedziby pracodawcy przysługują podwyższone koszty podatkowe. Traktować należy ich zatem w taki sam sposób, jakby osoby dojeżdżające do pracy z innej miejscowości. Przy czym pamiętać należy, iż podwyższona wartość tych kosztów nie dotyczy tych pracowników, którzy otrzymują dodatki za rozłąkę.

 

Podsumowanie

 

Uregulowanie pracy zdalnej w płaszczyźnie rozliczeń podatkowych, jak każda nowość, niesie ze sobą ryzyko prawidłowej interpretacji. Nie pomagają przy tym ogólne sformułowania, którymi ustawodawca się posługuje. Jeżeli uwzględnimy dodatkowo kształtowanie zwolnień podatkowych w innym niż ustawa podatkowa akcie prawnym, należy poważnie zastanowić się nad koniecznością minimalizacji ryzyka podatkowego takich rozliczeń po stronie pracodawcy. Mimo, że nowe przepisy odnoszą się do umów o pracę, to jednak tylko pracodawca ostatecznie ponosić będzie całą odpowiedzialność z tytułu nieprawidłowych rozliczeń. Niewątpliwie pozytywnym jest stanowisko Ministerstwa Finansów, które traktuje pracowników wykonujących pracę zdalną analogicznie jak osoby faktycznie przebywające w siedzibie pracodawcy.

 

O autorze

 

 

dr Krzysztof Biernacki

 

Absolwent Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu (Uniwersytetu Ekonomicznego) oraz Uniwersytetu Wrocławskiego. Doktor nauk ekonomicznych oraz magister prawa. Doradca podatkowy. Obecnie łączy pracę naukową z praktyką na rynku doradztwa dla przedsiębiorców w zakresie obsługi podatkowej, prawa handlowego oraz rynku kapitałowego. Specjalizuję się w transakcjach przekształceń przedsiębiorstw, w tym restrukturyzacji firm, sukcesji przedsiębiorstw rodzinnych oraz rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Autor licznych publikacji z zakresu opodatkowania oraz zarządzania finansami przedsiębiorstw w czasopismach ogólnopolskich oraz specjalistycznych. Wykładowca oraz trener na seminariach i warsztatach poświęconych zagadnieniom prawa podatkowego i zarządzania finansami przedsiębiorstw.

 

      Regulacje o podatkach dochodowych w sposób szczególny narzucają moment rozpoznania kosztu podatkowego nie tylko w odniesieniu do wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez zakład pracy, ale również w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu umowy o pracę w części finansowanej przez płatnika tych składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Regulacje te uległy zmianie w 2023r., co uzasadnia bliższą ich analizę.